Выемка при выездной налоговой проверке

В статье описаны некоторые из существующих вопросов в отношении производства выемки, не урегулированных действующим законодательством достаточно четко. Каждый отдельный вопрос проиллюстрирован судебной практикой, также предложены возможные пути решения. Основная цель - обратить внимание на способы защиты прав налогоплательщика при производстве выемки и дальнейшем обжаловании в суде.

 

В Российской Федерации в связи с ограничениями, введенными из-за распространения COVID-19, до 1 июля действовал мораторий на выездные налоговые проверки. Сейчас их проведение возобновилось, и, по сведениям налоговых юристов, в режиме более жестком, чем ранее. Профискальный настрой, вероятнее всего, объясняется снижением доходов бюджетной системы за первое полугодие 2020 г.. Именно поэтому важно знать, как не допустить нарушения прав налогоплательщика и как нужно действовать в случае злоупотребления налоговым органом своими правами.

 

Однако есть основания прогнозировать, что в дальнейшем выездные налоговые проверки будут проходить еще более жестко в связи с инициативой Следственного комитета РФ о включении в УК РФ нового состава преступления "налоговое мошенничество". Также в ближайшее время следует ожидать увеличения количества выездных проверок, в связи с тем что Минфином России подготовлен законопроект "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с совершенствованием законодательства о применении контрольно-кассовой техники", в случае принятия которого появится новый вид налоговых проверок - оперативный контроль, который так же, как и выездная проверка, подразумевает проведение выемки документов, а следовательно, эта процедура будет проходить намного чаще.

 

Выемка - одна из наиболее часто проводимых процедур при проведении выездной налоговой проверки. Одновременно процедура выемки недостаточно урегулирована в Налоговом кодексе РФ, что нарушает права налогоплательщиков и, как следствие, влечет большое количество судебных споров. Анализ судебной практики показывает, что наиболее сложными вопросами являются обоснование для назначения производства выемки и допустимость ее проведения в ночное время.

Согласно п. 1 ст. 94 НК РФ процедура проведения выемки документов осуществляется на основе мотивированного постановления должностного лица налогового органа. Пункт 14 ст. 89 НК РФ определяет, что при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов, а дополнительным условием для назначения выемки является п. 8 ст. 94 НК РФ - изъятие подлинников документов в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица. Именно это чаще всего используется в качестве обоснования проведения выемки в мотивированном постановлении. Подобные формулировки Налогового кодекса вызывают ряд вопросов и создают проблемы в правоприменительной деятельности - непонятно, что считать достаточными основаниями и должны ли они быть детализированы применительно к конкретному налогоплательщику мотивировочной частью постановления о назначении выемки.

 

Судебная практика по данному вопросу складывается не единообразно. В определенных случаях суды указывают на необходимость приведения развернутых обоснований, а в других, напротив, полагают, что простого дублирования норм НК РФ достаточно. Например, Арбитражный суд Уральского округа в решении N Ф09-2372/19 по делу А34-6365/2018 обратил внимание на то, что "основанием для принятия оспариваемых постановлений послужили обстоятельства, установленные инспекцией в ходе допросов бывших работников контрагентов налогоплательщика, свидетельствующие о возможном создании схемы уклонения от налогообложения и ведении последним "двойной бухгалтерии"; предоставленная названными лицами информация о централизованном ведении их бухгалтерского учета самим обществом послужила причиной, по которой инспекция пришла к выводу о наличии угрозы уничтожения, замены или сокрытия данных документов от налогового органа в ходе проверки". По мнению суда, свидетельские показания в данном случае подтверждают наличие достаточных оснований для проведения процедуры выемки.

 

Следующим достаточным основанием суды признают необходимость проведения почерковедческой или технико-криминалистической экспертизы изъятых документов. Так, Арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении по делу N А79-5961/2017 указал, что целью изъятия документов при проведении налогового контроля явилась необходимость проведения технико-криминалистической экспертизы для проверки достоверности содержащихся в этих документах сведений, что требует наличия подлинников документов.

 

Как следует из судебной практики, иногда достаточно всего лишь мнения должностного лица налогового органа о том, что "подписи руководителей контрагентов на документах визуально не совпадают, поэтому требуется проведение почерковедческой экспертизы подлинников документов". Тем не менее должностные лица налоговых органов, проводящие выемку, в большинстве своем не имеют юридического образования, и им затруднительно, основываясь на визуальном восприятии, сделать вывод о необходимости проведения почерковедческой или технико-криминалистической экспертизы, и все же в случае, когда других оснований для выемки нет, должностному лицу достаточно высказать сомнение в подлинности подписей, чтобы основание сразу же возникло. Об этом упоминается в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 12 февраля 2019 г. по делу N А54-2414/2018. В качестве основания для вынесения постановлений о производстве выемки налоговая инспекция указала, что информация, полученная в ходе проведения предыдущей выездной налоговой проверки, дает основание полагать, что подлинники документов могут быть исправлены, заменены или уничтожены, а также для получения доказательств, подтверждающих факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, необходимых для проведения почерковедческой экспертизы в отношении ООО "Торговый дом "Бастион" и ООО "Торговый дом "Бирхауз".

 

Однако, как установлено судом и следует из материалов дела, в ходе проведения проверки общество не уклонялось от представления подлинников и копий документов, инспекции представлены запрашиваемые документы, что не оспаривается инспекцией и подтверждается представленным в материалы дела протоколом о производстве выемки, изъятия документов и предметов от 10 мая 2018 г. N 11. При этом в материалах дела отсутствуют достоверные доказательства, свидетельствующие о том, что в период проведения выездной налоговой проверки общество предпринимало попытки к сокрытию или уничтожению документов. В оспариваемых постановлениях отсутствуют ссылки на то, какие действия общества в ходе выездной налоговой проверки либо какие полученные в результате мероприятий налогового контроля доказательства инспекция сочла достаточными для вывода о необходимости проведения выемки. Обстоятельства, послужившие основанием для производства выемки, в тексте постановлений не раскрыты. Кроме того, инспекцией не обосновано, какое отношение к проведению почерковедческой экспертизы имеют запрашиваемые в оспариваемых постановлениях электронно-цифровые файлы и программы, жесткие носители информации, содержащие в себе сведения по делопроизводству, черновики и записные книжки общества. На основании данных обстоятельств производство выемки было признано незаконным.

 

Есть и судебная практика, подтверждающая, что формального указания на нормы Налогового кодекса РФ недостаточно для того, чтобы постановление о проведении выемки считалось мотивированным. Согласно Постановлению Арбитражного суда Уральского округа от 29 июля 2015 г. N Ф09-4467/15 по делу N А47-3948/2014 формальное указание на наличие оснований, предусмотренных подп. 3 п. 1 ст. 31, ст. 94 Кодекса, без ссылки на конкретные обстоятельства, подтверждающие совершение действий по сокрытию, исправлению, замене подлинных документов, не свидетельствует о том, что постановление инспекции является мотивированным, что нарушает требования, установленные ст. 94 Кодекса. В совокупности с тем, что инспекция не предложила налогоплательщику представить копии документов, перечень которых приведен в тексте постановления инспекции, то есть не приняла мер, направленных на добровольное исполнение налогоплательщиком требования о представлении документов, необходимых для проведения мероприятий налогового контроля, суд счел действия должностных лиц налоговых органов неправомерными.

 

Также стоит обратить внимание на то, что, по мнению судов, инспекция не может использовать в качестве оснований для проведения выемки обстоятельства, не названные в соответствующих положениях НК РФ, именно так, в частности, посчитал Арбитражный суд Центрального округа в своем Постановлении N Ф10-2225/17 по делу N А48-5582/2016. Суд пришел к выводу, что в качестве основания для выемки в постановлении налогового органа была приведена только стандартная формулировка п. 14 ст. 89 НК РФ, а обстоятельства, послужившие основанием для производства выемки, в тексте постановления не раскрыты, а также указал на то, что отказ налогоплательщика представить истребованные в рамках камеральной налоговой проверки документы, которые налоговое законодательство не относит к документам, подтверждающим правомерность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и направленности его действий на противодействие налоговым органам при осуществлении ими мероприятий налогового контроля.

 

Как мы видим, следствием недостаточно четкого регулирования Налоговым кодексом РФ является отсутствие единообразной судебной практики и нарушения прав налогоплательщиков. А.В. Жигачев писал о том, что необходимость эффективного применения оценочных понятий к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций в тех случаях, когда исчерпывающее формально определенное правовое регулирование объективно невозможно ввиду многообразия возможных вариантов и действий в рамках регулируемых правоотношений, является одним из оснований, исключающих возможность обжалования нормы в Конституционном Суде РФ. Однако сложно применить эту формулировку к такому оценочному понятию, как мотивированное постановление, поскольку это документ, являющийся основанием для процессуального действия и его содержание не может быть абсолютно свободным - законодательством должны быть определены некие границы и требования для него во избежание нарушения прав налогоплательщиков.

 

Следующий вопрос, который Налоговым кодексом РФ не урегулирован, - проведение выемки в ночное время. Определения ночного времени НК РФ не дает, поэтому в данном вопросе следует руководствоваться п. 1 ст. 11 НК РФ, а именно нормой о том, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Понятие ночного времени установлено ст. 5 УПК РФ и ст. 96 ТК РФ, это время с 22:00 до 06:00. Следовательно, именно в это время должностные лица налоговых органов не имеют права на проведение выемки.

 

Однако в связи с этим в практике защиты налогоплательщиков часто возникает следующий вопрос: что именно подразумевается под производством выемки? Данная процедура оканчивается этапом составления и подписания протокола, который может затянуться и на ночное время в том числе. Минфин России придерживается позиции, что время, которое необходимо для составления протокола выемки документов и предметов, внесения в него замечаний заинтересованных лиц и подписания этого протокола, не входит во время производства выемки (изъятия) документов и предметов, следовательно, налоговое законодательство не содержит запрета на проведение данной процедуры в ночное время. Однако следует помнить о том, что письма Минфина России носят рекомендательный характер и не являются обязательными для кого-либо, кроме налоговых органов. Наличие разъяснений Минфина России по тому или иному вопросу никак не препятствует иному толкованию законодательства, отличному от понимания, выраженного в актах данного органа.

 

Можно отметить решение АС Республики Хакасия, где суд хотя и не встал на сторону налогоплательщика, однако прямо отметил, что время завершения выемки - время завершения проверяющими предписанных ст. 94 НК РФ действий, включая составление протокола выемки и описи. К подобному мнению пришел и ФАС Поволжского округа еще в 2011 г.  в деле по иску ЗАО "Регион" о признании незаконными действий Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Волгоградской области по выемке документов и предметов у ЗАО "Регион", произведенной 22 марта 2010 г. В частности, оценивая решения нижестоящих судов, ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что суды правомерно не согласились с выводами налогового органа в той части, что подписание протокола, ознакомление с материалами выемки не входит во время, отведенное для выемки, а выемка заканчивается только изъятием документов. По мнению налогового органа, опись, ознакомление с перечнем изъятых документов не относится к производству выемки. В данном деле разбирательство закончилось в пользу налогоплательщика, однако таких случаев действительно единицы.

 

В частности, вопрос о содержании производства выемки можно разрешить, отталкиваясь от положений п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым любое неустранимое сомнение должно толковаться в пользу налогоплательщика. То есть если существует неясность или противоречие правовой нормы или законодательного акта о налогах, как в случае с вопросом о том, считается ли процедура составления протокола частью производства выемки и, соответственно, нарушает ли проведение этой процедуры в ночное время права налогоплательщика, то, руководствуясь указанной выше нормой НК РФ, следует толковать спорные нормы именно в пользу налогоплательщика.

Однако, несмотря на это, суды крайне неохотно встают на сторону налогоплательщика в оспаривании законности проведенной процедуры выемки.

Также налогоплательщику и его адвокату рекомендуется фиксировать весь процесс проведения выемки при помощи средств видеозаписи, это может стать неопровержимым подтверждением нарушений в том случае, когда понадобится обжаловать действия налоговых органов.

Сравнительный анализ выемки в уголовном  и налоговом  процессе показывает, что по составу процедурных действий выемка в налоговом процессе фактически равна обыску и выемке в уголовном процессе. Однако в уголовном процессе у лица больше прав, в частности, ему разъясняется его право пригласить адвоката.

 

Сформулированные в данной статье отдельные предложения по защите прав налогоплательщика в ходе производства выемки не исключают необходимости внесения изменений в НК РФ не только непосредственно в части подробного описания обоснования назначения процедуры выемки, но и ее этапов с определением их временных рамок. Также полагаем необходимым в обязательном порядке налоговым инспекторам, осуществляющим выемку, проходить курсы повышения квалификации по юридическим дисциплинам, в том числе по основам криминалистики.

У налогоплательщика соответствующих гарантий нет, на этом не сделан акцент в законодательстве. Вариантом решения этой проблемы может стать дополнение ст. 94 НК РФ пунктом о том, что налогоплательщик вправе привлечь защитника или адвоката, который, в свою очередь, имеет право ходатайствовать о привлечении специалиста.